摘要：合作生产在国内卷烟制造企业间日益广泛，合作生产卷烟税利水平一直是合作双方最为关注的焦点之一。本文从现阶段税利评价方法入手，剖析了现阶段税利评价的不足与局限性，提出从时间维度、空间维度方面改进测算方法，提高合作生产卷烟税利水平的公正性与公允性。
关键词：卷烟 合作生产 税利评价 量本利
近年来，国内卷烟市场竞争日趋激烈。卷烟制造企业之间的合作生产越来越广泛，规模也逐年扩大。现有合作生产卷烟税利测算依据的是行业量本利报表，但此报表测算的税利水平受到生产组织等客观因素影响较大，其局限性日益显露，并不能被双方完全接受认可。本文对影响合作生产卷烟税利水平的因素逐一梳理分析，提出解决方案，与读者共享。
一、合作生产卷烟税利评价现状
（一）合作生产背景
合作生产又称协作生产，是指两个或两个以上的企业充分发挥各自有利条件，以合作经营的方式共同生产某种产品。自本世纪初，合作生产成为国内强势卷烟制造企业快速占领市场提升品牌价值的主要方式。强势卷烟制造企业为快速占有市场迫切要求扩大产销规模，通过合作生产不仅能抢占当地卷烟市场空缺，也能很快克服产能不足对其自身发展的制约。弱势卷烟制造企业从自我生存发展出发，通过合作生产不仅能填补市场竞争造成的产能过剩，而且也能相应提高产品结构，增加经济效益。合作生产予烟草行业整体、予合作双方都是互利互益，能达到合作多赢的成效，故逐渐被大多数企业认可。
（二）税利评价现状
税利即税金和利润，合作生产卷烟税利指合作生产卷烟实现的税金和利润，包括消费税、增值税、城建税、教育费附加以及利润等，是双方合作生产尤其是品牌加工方关注的重要指标。目前，双方评价合作生产卷烟实现税利情况依据的是烟草行业量本利报表。量本利报表是借助量本利分析法，用来揭示各产品产销量、生产成本、实现税利三者的关系。
量本利分析法（Volume - Cost -Profit Analysis），全称为产量成本利润分析法，也叫盈亏平衡分析，是通过分析生产成本、产品数量和销售利润这三者的关系，掌握盈亏变化的规律，指导企业为实现目标利润而选择调整固定成本、变动成本、销量、售价等因素的经营方案。烟草行业通过量本利报表应用量本利分析法，成为行业企业评价各规格卷烟成本税金利润的最直接依据。
二、合作生产卷烟税利评价存在的主要问题
受各卷烟厂独立核算模式和税费发生不均衡的影响，各规格卷烟税利实现水平受客观因素影响较大。
（一）独立核算模式的影响
前些年行业工业企业改革重组，取消烟厂法人资格，成立以省级中烟公司为核心的法人实体。中烟公司与下属卷烟厂会计核算采用独立账套模式或一账套多会计主体模式，虽是一个法人实体，但各卷烟厂仍是相对独立核算的会计主体。应计入产品成本的制造费用、职工薪酬、燃料动力等费用只是在某个卷烟厂内部归集分配，没有考虑同属中烟其他烟厂的成本费用情况，不能完全代表公司整体投入产出成本。造成从局部看核算无误，从整体看难免有其局限性和片面性。以某年某中烟工业公司下设各厂万支燃料动力、职工薪酬、制造费用为例，统计数据形成柱形图（见表三），可见各厂单位燃料动力、职工薪酬、制造费用差异较大。
各厂万支燃料动力、职工薪酬、制造费用柱形图
（二）税费发生不均衡的影响
从表一看出，税利指标=主营业务税金及附加+应交增值税+营业利润。下面逐一分析：
主营业务税金及附加主要受卷烟单价和销量影响。单价与合作生产卷烟结构高低有关，销量与合作生产卷烟规模有关，两者在双方合作协定中已商定，在计算税利指标时受客观因素影响最小。
应交增值税=销项税额-进项税额+进项税转出，受当月销量、产品结构以及采购原材料进项税额结算金额控制，发生不均衡。其总数按照销售比重（即当月单规格卷烟销售收入占当月总销售收入比重）在当月各销售产品中分摊。这样就容易造成若某月应交增值税金额大，如果当月合作品牌销售比重较大，那么合作品牌分摊的应交增值税就大，反之如果合作品牌销售比重较小，那分摊的应交增值税就小。
营业利润=收入-成本-主营业务税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用。三项费用受客观因素影响最大，发生时段不均衡。主要表现在管理费用下半年发生数明显大于上半年，销售费用主要使用在品牌输入企业的自有品牌上，与合作生产卷烟关系不大，在所有销售品牌卷烟中分摊明显不公，影响合作品牌实现的利润指标。以某年某中烟工业公司每月应交增值税、管理费用、销售费用、财务费用变化为例，统计数据形成折线图（见表四），可见该公司各月应交增值税起伏很大且无规律，管理费用下半年发生数明显大于上半年数，销售费用每季末变化较大，财务费用金额较小其变化影响有限。
各月应交增值税、管理费用、销售费用、财务费用折线图
影响营业利润还有个重要因素就是卷烟成本，从表二看，卷烟成本构成如下：
生产成本=原料+主要材料+燃料及动力+职工薪酬+制造费用。燃料及动力、职工薪酬、制造费用的分摊受到所在厂当月总产量影响，受各厂单箱职工人数、消耗水平、装备水平影响，各厂职工薪酬、燃料动力和制造费用差异也很大，直接影响产品成本，进而间接影响营业利润。原料和主要材料在出库时就指定到产品规格，只是略受材料出库单价影响，整体来看对成本影响可忽略。其中包含薄片、膨胀烟丝、梗丝、嘴棒等辅助成本中心半成品，同样也会间接受到燃料动力、职工薪酬、制造费用不均衡影响。
三、合作生产卷烟税利评价改进设计
（一）以会计年度作为时间维度
会计年度即自公历1月1日起至12月31日止，把会计年度作为评价的时间维度与总公司卷烟生产计划、统计、会计报表保持一致，便于合作双方制定年度合作意向，便于同向比较分析，更重要的是解决了生产安排与税费发生不均衡影响税利的问题。在年度内发生的税费按销售比重被均衡的分摊到当年所有产品中，不论在哪个月生产销售，只要在年度内都不受月份期间影响，从而保证税费在各规格产品间的均衡分摊。
（二）以公司整体作为空间维度
以公司整体即把公司下辖所有烟厂发生的无法指定到具体产品的费用要素按成本项目汇总，在所有产品中进行分摊。成本项目主要有燃料动力、职工薪酬、制造费用。也就是将所有厂制丝工段、卷包工段等属于基本生产的燃料动力、职工薪酬、制造费用归集，再在所有产品中按产量均衡分摊。由于各厂技术装备水平不同，单位产量人工成本不同，单位产量动力消耗也不同，以公司整体来考虑成本核算，把原先在各厂内部分摊的成本项目汇总后在所有产品中分摊，就能有效去除该影响，算出代表企业整体的卷烟成本，这样也就解决了同种产品在不同烟厂生产，产生不同成本的问题。
自制半成品中的薄片、膨胀烟丝、嘴棒等，成本中含有燃料动力、职工薪酬、制造费用等以单独烟厂为核算主体核算的成本，但成本还原复杂且对总成本影响不大，因此在重新核算卷烟成本时不考虑该因素。
四、实例测试
以某中烟公司2011年量本利报表为例，用上述方法对原表重新调整（调整前后报表略）。与原有各规格卷烟税利实现数比较，发现万支税利额偏差从89元至-3205元不等，各规格卷烟税利总额正负偏差幅度为3720万元，测算所有数据万支税利标准差为631.9，由此可见，调整后税利水平与原税利水平还是有很大差别。
用以上方法调整后的税利水平更能反映品牌加工企业的真实成本，在充分考虑客观性与公正性原则基础上，各产品税利更加贴近实际，更能客观评价合作生产卷烟税利实现水平。
参考文献：
[1]刘志远.管理会计学；
[2]某中烟工业公司2011年1-12月量本利报表及相关数据
本文链接：http://www.vanbs.com/v-67-407.html合作生产卷烟税利评价探析
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